(...)

Dit wetsvoorstel past in de in de laatste jaren gebruikelijk geworden praktijk om met enige regelmaat een verzamelwetsvoorstel te maken met voorstellen tot herstel van in de uitvoeringspraktijk gebleken onduidelijkheden in de wetgeving en aanpassingen van redactionele aard. Deze praktijk is de resultante van een open dialoog waarmee ernaar wordt gestreefd door het steeds weer leren van ervaringen te komen tot rechtvaardige, technisch sluitende en praktisch werkbare wetgeving. Wanneer nieuwe wetten op het gebied van de fiscaliteit ontworpen worden, heeft de wetgever niet alleen zijn eigen ervaring nodig, maar vooral die van degenen die met de door hem opgestelde wetten in aanraking komen.
Werkgevers-en werknemersorganisaties, de Belastingdienst, organisaties van belastingadviseurs, de wetenschap en uiteraard ook individuele belastingplichtigen weten de weg steeds beter te vinden om aan te geven wat hun ervaringen zijn geweest met ondermeer de stelselwijzigingen die bijvoorbeeld de belastingherziening 2001 met zich heeft gebracht.
De in dit wetsvoorstel vervatte wijzigingen van diverse fiscale wetten zijn voor een groot deel opgekomen uit de hiervóór beschreven dialoog. Daarnaast heeft het denken van de zijde van het kabinet over vorm en inhoud van de wetgeving niet stilgestaan. De wijzigingen zijn in hoofdzaak niet van inhoudelijke aard, maar beogen de wettekst zodanig te verbeteren dat voorkomen wordt dat de wettekst tot onduidelijkheden en onzekerheid leidt. Voor een ander deel is sprake van inhoudelijke wijzigingen omdat duidelijk werd dat de wetgeving in haar uitwerking niet aansloot bij hetgeen was beoogd of omdat als gevolg van maatschappelijke ontwikkelingen of op grond van een verdere verdieping van het inzicht in bepaalde aspecten inhoudelijke wijzigingen geboden zijn.

(...)

Tevens is een wijziging voorgesteld voor de afkoop van kleine pensioenposten. Indien een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, is deze aanspraak belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Tevens is in dat geval revisierente verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van die aanspraak. Op grond van Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) bestaat in twee gevallen de mogelijkheid tot afkoop. Dit is het geval bij pensioenen die op het tijdstip van ingang het bedrag van € 350,56 niet te boven gaan (artikel 32, vijfde lid, PSW) en bij pensioenen met een deelname korter dan een jaar, in welk geval terugbetaling van pensioenpremies is toegestaan (artikel 8, achtste lid, PSW). Voorgesteld wordt voor deze twee specifieke gevallen van afkoop een uitzondering op te nemen in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964, zodat geen revisierente is verschuldigd.

(...)

Anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de Wet IB 2001 een bepaling opgenomen die aangeeft wat onder een pensioenregeling wordt verstaan. Deze in artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 opgenomen bepaling omvat niet expliciet de pensioenregelingen van internationale instellingen. Deze regelingen voldoen in het algemeen ook niet aan de in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde normeringen en beperkingen voor pensioenregelingen. In het algemeen zijn deze regelingen evenmin aan te merken als een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. Op grond van de huidige tekst van artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 en de doorwerking daarvan naar artikel 3.82 van de Wet IB 2001 zou belastingheffing over pensioenuitkeringen van internationale organisaties in box 1 daardoor niet in beeld komen en zou slechts heffing in box 3 mogelijk zijn over het forfaitair bepaalde rendement van de waarde van de aanspraak. In de verdragen met internationale organisaties is evenwel steeds opgenomen dat de pensioenuitkeringen belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing ook worden gerealiseerd. Met de in dit onderdeel voorgestelde aanpassing van artikel 1.7 van de Wet IB 2001 en de eveneens in dit wetsvoorstel voorgestelde aanpassing van artikel 3.82 van de Wet IB 2001 is dat ook onder de Wet IB 2001 duidelijk. Het belang van deze wijzigingen neemt overigens toe als artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 conform het eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingsvoorstel wordt aangepast.
De bovengenoemde wijziging van artikel 1.7 van de Wet IB 2001 werkt door naar andere artikelen in de Wet IB 2001 waar het begrip pensioenregeling wordt gehanteerd. Dit is met name van belang voor de toepassing van de artikelen 3.83 en 7.2 van de Wet IB 2001. Artikel 3.83 van de Wet IB 2001 heeft betrekking op situaties waarin de belastingplichtige dan wel de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn en op situaties waarin het pensioenkapitaal wordt ondergebracht bij een ander lichaam dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e en f, van de Wet op de loonbelasting 1964. Artikel 7.2 van de Wet IB 2001 heeft betrekking op het belastbare inkomen uit werk en woning van buitenlandse belastingplichtigen. Verder is de aanpassing van artikel 1.7 van de Wet IB 2001 van belang voor de op grond van artikel 3.127 van de Wet IB 2001 maximaal in aanmerking te nemen premies voor lijfrentes.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de voorgestelde aanpassing van de artikelen 1.7 en 3.82 van de Wet IB 2001 geen gevolgen heeft voor pensioenen van de Europese Gemeenschap en van de Europese Centrale Bank. Deze pensioenen zijn namelijk onderworpen aan een interne belasting ten bate van de EG/ECB en zijn vrijgesteld van nationale belasting in de Lidstaten.
Op grond van artikel IX werkt de in dit onderdeel opgenomen wijziging terug tot en met 1 januari 2001. De wijziging is uitsluitend bedoeld om een onbedoelde afwijking ten opzichte van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende wettelijke systeem te voorkomen en codificeert de vooruitlopend op het herstel van deze onbedoelde afwijking ook na 1 januari 2001 toegepaste uitvoeringspraktijk.

(...)

In lijn met de voorgestelde aanvulling van artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 wordt voorgesteld in artikel 3.82, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 een bepaling op te nemen, die tot het loon rekent uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat in het verleden over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Voor een nadere toelichting op het in dit onderdeel opgenomen voorstel met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 wordt verwezen naar het in onderdeel A opgenomen voorstel tot aanvulling van artikel 1.7 van de Wet IB 2001.

(...)

(...)

Voor een nabestaandenpensioen op basis van een eindloonstelsel is in artikel 18b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaald dat ontbrekende dienstjaren in aanmerking kunnen worden genomen. Hoewel in het vijfde lid van artikel 18b van de Wet op de loonbelasting 1964 uitdrukkelijk en zonder beperkingen voor een op het eindloonstelsel gebaseerd pensioen is bepaald dat ontbrekende dienstjaren in aanmerking genomen kunnen worden bij nabestaandenpensioen en wezenpensioen, is in het tweede lid van artikel 18b van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een op een middelloonstelsel gebaseerd nabestaandenpensioen niet uitdrukkelijk bepaald dat ook ontbrekende dienstjaren in aanmerking genomen mogen worden. De in dit onderdeel opgenomen wijziging voorziet in het toevoegen van de term 'ontbrekende dienstjaren' ter verduidelijking van het tweede lid van artikel 18b van de Wet op de loonbelasting 1964.

Voor een wezenpensioen op basis van een eindloonstelsel is in artikel 18c, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaald dat ontbrekende dienstjaren in aanmerking kunnen worden genomen. Hoewel in het vijfde lid van artikel 18b van de Wet op de loonbelasting 1964 uitdrukkelijk en zonder beperkingen voor een op het eindloonstelsel gebaseerd pensioen is bepaald dat ontbrekende dienstjaren in aanmerking genomen kunnen worden bij nabestaandenpensioen en wezenpensioen, is in het tweede lid van artikel 18c van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een op een middelloonstelsel gebaseerd wezenpensioen niet uitdrukkelijk bepaald dat ook ontbrekende dienstjaren in aanmerking genomen mogen worden. De in dit onderdeel opgenomen wijziging voorziet in het toevoegen van de term 'ontbrekende dienstjaren' ter verduidelijking van het tweede lid van artikel 18c van de Wet op de loonbelasting 1964.

In artikel 2b van de Pensioen- en spaarfondsenwet is de mogelijkheid opgenomen om nabestaandenpensioen om te zetten in ouderdomspensioen. Op grond van artikel 18d van de Wet op de loonbelasting 1964 mogen een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een wezenpensioen meer bedragen dan de in artikel 18a, 18b en 18c van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen maxima, voor zover dat het gevolg is van gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van nabestaandenpensioen, wezenpensioen en ouderdomspensioen. Op grond van de tweede volzin van het tweede lid van dit artikel geldt hierbij wel de voorwaarde dat de ruil van nabestaandenpensioen niet tot een hoger beloop dan 50 percent van het pensioengevend loon plaatsvindt. De achtergrond van deze beperking was de gedachte dat een hoger ouderdomspensioen dan 100% + 50% = 150% niet meer aanvaardbaar was. Hierbij is echter onvoldoende onderkend dat de omzetting van een nabestaandenpensioen van 50% van het pensioengevend loon niet tot een verhoging van het ouderdomspensioen met 50% van het pensioengevend loon leidt. De waarde van het nabestaandenpensioen wordt op grond van artikel 2 van het Besluit gelijke behandeling bij pensioenen bepaald op basis van een actuarieel collectief gelijkwaardige ruilvoet. De omvang van de verhoging van het ouderdomspensioen als gevolg van de omzetting is afhankelijk van de hoogte van deze ruilvoet. Bovendien treft de in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen beperking ook situaties waarin nog (lang) niet een ouderdomspensioen van 100% is opgebouwd. Een alleenstaande werknemer met 40 dienstjaren heeft maximaal een ouderdomspensioen van 80% (en een nabestaandenpensioen van 56%) opgebouwd. Ook in deze situatie wordt de mogelijkheid om het nabestaandenpensioen over te dragen op grond van artikel 18d van de Wet op de loonbelasting 1964 beperkt. Voorgesteld wordt om de bovengenoemde beperking te laten vervallen. De eveneens in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 18d van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen vergelijkbare beperking voor de ruil van wezenpensioen, komt hierbij eveneens te vervallen.

Op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bij afkoop van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling de aanspraak belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen regelt dat in dat geval revisierente verschuldigd is over de waarde in het economische verkeer van die aanspraak. De verzekeraar van deze aanspraak is op grond van artikel 44b Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de belasting die terzake van de afkoop is verschuldigd en eveneens voor de verschuldigde revisierente. De voorgestelde aanpassing van artikel 19b bewerkstelligt dat in twee specifieke, in de Pensioen- en spaarfondsenwet genoemde situaties, de hiervoor genoemde regelingen inzake aansprakelijkheid en revisierente niet van toepassing zijn. Op grond van de Pensioen- en spaarfondsenwet bestaat voor kleine pensioenen in twee gevallen de mogelijkheid tot afkoop. De eerste is op artikel 8, achtste lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet gebaseerde afkoop van een pensioen bij een deelname korter dan een jaar, in welk geval terugbetaling van pensioenpremies is toegestaan. De andere is geregeld in artikel 32, vijfde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet; dit is afkoop van een pensioen van maximaal € 350,56 op het tijdstip van ingang van het pensioen of van een pensioen van maximaal 2 x € 350,56 bij vestiging in het buitenland. Mede in het licht van de beoogde vermindering van de administratieve lasten wordt voorgesteld voor de hiervoor genoemde specifieke gevallen van afkoop een uitzondering op te nemen in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964. Door deze wijziging wordt de aanspraak niet meer op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip tot het loon uit een vroegere dienstbetrekking gerekend. De wijziging bewerkstelligt overigens niet dat ook de afkoopsom buiten de heffing blijft. De ontvangen afkoopsom is op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 belast als loon uit vroegere dienstbetrekking.
Pensioenregelingen van internationale organisaties zijn in het algemeen niet aan te merken als zuivere pensioenregelingen in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Bij de overdracht van een verplichting ingevolge een zuivere pensioenregeling naar een pensioenfonds van een internationale organisatie wordt de aanspraak ingevolge die regeling op grond van artikel 19b, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 om die reden in beginsel geacht te zijn afgekocht. Op grond van de huidige wettelijke bepalingen kan de verplichting ingevolge een zuivere pensioenregeling (behoudens eventuele verdragstoepassing) slechts zonder belastingheffing worden overgedragen naar een – niet als verzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel f van de Wet op de loonbelasting 1964 aangewezen - buitenlands pensioenfonds van een internationale organisatie, als is voldaan aan de in artikel 19b, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde voorwaarde dat een dienstbetrekking wordt aanvaard in het buitenland. Op grond van de huidige tekst van artikel 19b, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 is onbelaste overdracht niet mogelijk in de situatie dat men een arbeidsovereenkomst sluit met een internationale organisatie die gevestigd is in Nederland. Om in die situatie toch een onbelaste overdracht mogelijk te maken, is een wijziging van artikel 19b, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 vereist. Vooruitlopend op deze wetswijziging is in het beleidsbesluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/200M, bepaald onder welke voorwaarden onbelaste overdracht mogelijk is aan het buitenlandse pensioenfonds van internationale organisaties. De in dit onderdeel voorgestelde wijziging is derhalve een codificatie van de uitvoeringspraktijk. Het genoemde besluit is – evenals de voorgestelde wetswijziging - alleen van toepassing als ook voor toepassing van de Pensioen- en spaarfondsenwet overdracht van pensioenkapitaal mogelijk is. Hiervoor wordt verwezen naar het besluit van de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid 21 april 1999, nr. SV/VP/99/16 038, Stcrt. 1999, nr. 78 (overdracht pensioenkapitaal naar internationale organisaties).

(...)

(...)

In het belastingplan 2004 is een aanvullend wettelijk kader geïntroduceerd voor de waardering van een pensioenverplichting die voor een directeur-grootaandeelhouder in eigen beheer wordt gehouden. Het betrof een aanvulling op het meer algemene waarderingsvoorschrift dat voor pensioen- en overige verplichtingen reeds in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 is gegeven.
Het aanvullend wettelijk kader is opgenomen in het (nieuwe) artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Op grond daarvan dient de waardering van bestaande pensioenverplichtingen in eigen beheer met ingang van 1 januari 2004 in de pas te lopen met methodes die bij een belangrijk deel van bij professionele verzekeraars ondergebrachte pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten. Voorts zijn leeftijdsterugstellingen anders dan ter correctie van de overlevingstafel (sterftetafel) vanwege veroudering van die tafel niet meer mogelijk. Met het oog hierop is in artikel 31d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 overgangsrecht opgenomen. Dit overgangsrecht heeft tot doel te voorkomen dat een belastingplichtige in één keer winst moet nemen als gevolg van de invoering van het nieuwe aanvullende waarderingskader voor in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen. Het gaat dan om de situatie waarin de waarde van de in eigen beheer gehouden pensioenverplichting volgens het nieuwe artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van 2003. Deze methode staat ook wel bekend als de zogenoemde bevriezingsmethode.
Bij nadere analyse blijkt een tweetal aanvullingen op deze bevriezingsmethode noodzakelijk. Dit om te voorkomen dat er situaties optreden waarin de oude verplichting – definitief - niet meer af zou nemen, zonder dat daar rechtvaardiging voor bestaat. Enerzijds betreft het de situatie dat de pensioenverplichting niet meer bestaat, bijvoorbeeld omdat de pensioengerechtigde is overleden. Het voorstel maakt duidelijk dat de verplichting in dat geval geheel vrijvalt. Dit laatste is niet anders ingeval er één of meerdere nabestaanden zijn daar de verplichting jegens een nabestaande een afzonderlijke verplichting is (vergelijk HR 13 september 1995, nr. 29 706, BNB 1996/30). Anderzijds betreft het de situatie waarin de pensioengerechtigde leeftijd is bereikt en er uitkeringen worden gedaan. Volgt men de bevriezingsmethode, dan wordt de waarde van de pensioenverplichting "bevroren" totdat het nieuwe artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitkomt op een hoger bedrag. In de uitkeringsfase zal dit laatste zich echter niet meer voordoen, omdat de waarde van de verplichting niet meer toeneemt. Deze kan dus niet in omvang toenemen tot een bedrag dat hoger ligt dan de "bevroren" waarde. Het resultaat hiervan is dat de verplichting niet meer afneemt, en dat de uitkeringen volledig ten laste van de fiscale winst worden gebracht. Een dergelijk gevolg is uiteraard niet beoogd. Wel is ook hier overgangsrecht noodzakelijk om te voorkomen dat de belastingplichtige in deze situatie in één keer winst moet nemen voor het verschil tussen de waarde van de pensioenverplichting volgens het nieuwe artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de waarde van de verplichting die in aanmerking is genomen aan het einde van 2003. Het voorstel houdt in om de oude "bevroren" waarde stapsgewijs te verminderen en om in het overgangsrecht in plaats van de "bevroren" waarde van een gecorrigeerde waarde uit te gaan. Het gaat dan om de bevroren waarde die is verminderd met de uitkeringen die sedert 1 januari 2004 door de belastingplichtige zijn gedaan. Zolang van deze laatste "gecorrigeerde" waarde dient te worden uitgegaan, kunnen per saldo geen bedragen ten laste van de fiscale winst worden gebracht ter zake van de verplichting waarop deze waardering betrekking heeft. Pas in het jaar dat de waarde van de verplichting volgens het nieuwe artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitkomt op een hoger bedrag dan het "gecorrigeerde" bedrag, kunnen bij de fiscale winstbepaling pensioenlasten in aanmerking worden genomen. In de jaren daarna wordt voor de winstbepaling vervolgens uitgegaan van de voorziening gewaardeerd met inachtneming van artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
In situaties waarin de pensioenverplichting na 31 december 2003 voor een deel zou worden ondergebracht bij een (professionele) verzekeraar of een ander lichaam dient uiteraard de oude "bevroren" waarde ook te worden verminderd met hetgeen aan die verzekeraar of derde is betaald ter overneming van de verplichting. Voor de duidelijkheid is dit ook in de voorgestelde wettekst opgenomen.
Ten slotte kan voor de situatie waarin ten aanzien van de belastingplichtige sprake is van een gebroken boekjaar het volgende worden opgemerkt. Nu de wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is ingegaan op 1 januari 2004, wordt deze datum ook als lijn genomen vanaf wanneer met gedane uitkeringen rekening wordt gehouden voor de vermindering van de bevroren waarde. Deze datum geldt derhalve ook in de situatie waarin het boekjaar van belastingplichtige niet samen valt met het kalenderjaar.

(...)

Bij de wet van 18 december 2003 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Technische herstelwet 2003) is artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Ingevolge deze wijziging is de regeling voor de revisierente ook gaan gelden voor de aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, indien die aanspraken door toepassing van artikel 19b, zesde lid, van dezelfde wet tot het loon worden gerekend. Er werd daarbij van uitgegaan dat artikel 44b van de Invorderingswet 1990 van toepassing was op deze aanspraken, waardoor ze voor de aansprakelijkheid van de verzekeraar gelijk behandeld zouden worden met de aanspraken ingevolge een pensioenregeling. Dit blijkt onterecht. Met de voorgestelde wijziging wordt de omissie hersteld, waardoor de aansprakelijkheidsbepaling van artikel 44b van de Invorderingswet 1990 voortaan ook van toepassing zal zijn op de belasting en de revisierente die bij toepassing van artikel 19b, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 ter zake van de aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon verschuldigd zijn.

(...)

Artikel IX (Inwerkingtredingsbepaling)

Aan een aantal wijzigingsvoorstellen is terugwerkende kracht verleend. In de artikelsgewijze toelichting bij de onderscheiden voorstellen is daar reeds op ingegaan. In het algemeen kan worden opgemerkt dat met de toekenning van terugwerkende kracht terughoudend is omgegaan en dat zij er toe dient, zorg te dragen voor consistente regelgeving.

Staatssecretaris van Financiën,
G. Zalm